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2 目标导向的多维组合成本

随着市场竞争加剧和经营规模扩大,企业对精益经营的认识不断深入,从成本核算方法的变迁可以看到,企业追求精益化经营的脚步从未停止。

一、粗放的成本核算方法

(一)商业企业

1. 毛利率法

毛利率法曾应用于商品批发企业。成千上万种商品,如果要分别核算成本,工作量很大,所以将商品按毛利率归类,采用分类的简易处理方法核算成本。

示例场景如下:

某类商品,期初库存180万元,本月购进720万元,本月销售700万元,上月毛利率10%。

计算过程如下:

销售毛利=本月销售×上月毛利率=700×10%=70万元

销售成本=本月销售-销售毛利=700-70=630万元

期末库存=期初库存+本月购进-销售成本=180+720-630=270万元

这种核算方法,不是根据成本算毛利,而是根据相对固定的毛利率先计算毛利再倒推成本;不是核算每种商品的成本,而是核算每类商品的成本,显然是一种很粗略的成本核算方法。

2. 零售价法和售价金额核算法

零售价法曾应用于商品零售企业。成千上万种商品,如果要分别核算成本,工作量很大,所以将商品按零售价区分,采用成本汇总的简易处理方法核算成本。

示例场景如下:

某月期初商品库存180万元,相应的售价总额200万元;本月购进商品720万元,相应的售价总额800万元。本月销售收入700万元。

计算过程如下:

销售成本=本月销售收入×(期初库存+本月购进)÷(期初库存售价总额+本月购进售价总额)=700×(180+720)÷(200+800)=630万元

期末库存=期初库存+本月购进-销售成本=180+720-630=270万元

售价总额=期初库存售价总额+本月购进售价总额-本月销售收入=200+800-700=300万元

零售价法可演变为售价金额核算法,本质完全一样,计算结果也完全相同。它的计算过程如下:

商品进销差价=(期初售价总额-期初库存)+(本月购进售价总额-本月购进)=(200-180)+(800-720)=100万元

商品进销差价率=商品进销差价÷(期初库存售价总额+本月购进售价总额)×100%=100÷(200+800)×100%=10%

销售成本=本月销售收入-本月销售收入×商品进销差价率=700-700×10%=630万元

期末库存=期初库存+本月购进-销售成本=180+720-630=270万元

零售价法或售价金额核算法,不是核算每种商品的成本,也不是核算每类商品的成本,而是核算所有商品的成本,显然这是一种很粗略的成本核算方法。

(二)工业企业

1. 计划成本法

计划成本法曾应用于工业企业。对于材料品种多、收发频率高、采购价格随时变化的企业,如果按实际成本核算,工作量很大。所以给每种材料定一个计划价,实际与计划的差异则用“材料成本差异”科目反映。

示例场景如下:

某材料计划成本为10元/kg。期初材料100kg,成本1000元,材料成本差异100元;本月购进材料120kg,单价11元/kg;本月领用材料80kg。

计算过程如下:

本月购进材料成本=购进材料×计划成本=120×10=1200元

本月购进材料成本差异=购进材料×(购进单价-计划成本)=120×(11-10)=120元

本月领用材料成本=领用材料×计划成本=80×10=800元

材料成本差异率=(期初差异+本月差异)÷(期初材料+本月购进材料)=(100+120)元÷(100+120)kg=1元/kg

本月领用材料成本差异=领用材料×材料成本差异率=80kg×1元/kg=80元

期末材料=期初材料+本月购进材料-本月领用材料=100+120-80=140kg

期末材料成本=期末材料×计划成本=140×10=1400元

期末材料成本差异=期初材料成本差异+本月购进材料成本差异-本月领用材料成本差异=100+120-80=140元

计划成本法的本质是减轻计算工作量。例如,将采购价格为9.99或11.11的材料,全部按计划价10来计算,差异则汇总处理。正因为它是简化的,所以它也是粗略的,不能准确衡量每次材料收发的实际成本。

2. 分类法

分类法曾应用于工业企业生产成本的计算。对于品种规格繁多的企业,如果按照产品归集生产费用计算产品成本,工作量很大,所以根据产品结构和工艺过程对产品进行分类,按类别归集生产费用,然后计算产品成本。

示例场景如下:

工厂生产的A、B、C三种产品合并为甲类,以B为标准产品。材料费用按材料系数分配,人工和制造费用按工时系数分配;材料系数根据定额材料确定,工时系数根据定额工时确定。

本月材料费用、人工费用、制造费用分别为3810元、2235元、3576元。A、B、C产量分别为120件、90件、150件,定额材料分别为8kg、10kg、13kg,定额工时分别为8小时、5小时、5.5小时。

计算过程如下:

A材料系数=A定额材料÷标准产品定额材料=8÷10=0.8

B材料系数=B定额材料÷标准产品定额材料=10÷10=1

C材料系数=C定额材料÷标准产品定额材料=13÷10=1.3

A材料总系数=A产量×A材料系数=120×0.8=96

B材料总系数=B产量×B材料系数=90×1=90

C材料总系数=C产量×C材料系数=150×1.3=195

A工时系数=A定额工时÷标准产品定额工时=8÷5=1.6

B工时系数=B定额工时÷标准产品定额工时=5÷5=1

C工时系数=C定额工时÷标准产品定额工时=5.5÷5=1.1

A工时总系数=A产量×A工时系数=120×1.6=192

B工时总系数=B产量×B工时系数=90×1=90

C工时总系数=C产量×C工时系数=150×1.1=165

材料费用分配率=本月材料费用÷(A材料总系数+B材料总系数+C材料总系数)=3810÷(96+90+195)=10

A材料费用=A材料总系数×材料费用分配率=96×10=960元

B材料费用=B材料总系数×材料费用分配率=90×10=900元

C材料费用=C材料总系数×材料费用分配率=195×10=1950元

人工费用分配率=本月人工费用÷(A工时总系数+B工时总系数+C工时总系数)=2235÷(192+90+165)=5

A人工费用=A工时总系数×人工费用分配率=192×5=960元

B人工费用=B工时总系数×人工费用分配率=90×5=450元

C人工费用=C工时总系数×人工费用分配率=165×5=825元

制造费用分配率=本月制造费用÷(A工时总系数+B工时总系数+C工时总系数)=3576÷(192+90+165)=8

A制造费用=A工时总系数×制造费用分配率=192×8=1536元

B制造费用=B工时总系数×制造费用分配率=90×8=720元

C制造费用=C工时总系数×制造费用分配率=165×8=1320元

分类法按类别归集生产费用,成本计算是比较粗略的。例如,可能专属于A产品的费用,却归集到了甲类产品,再向A、B、C产品进行分配。无论采用什么分配标准,这样的计算结果显然都是不准确的。

二、改进的成本核算方法

(一)商业企业

改进的成本核算方法是针对具体商品的,相对于笼统的毛利率法或零售价法,是更精益的核算方法。

示例场景如下:

期初库存2个,单位成本8元;本期采购入库4个,单位成本11元;本期销售出库5个。

具体核算方法有多种,我们介绍移动平均法和先进先出法。

1. 移动平均法

计算过程如下:

期初存货成本=期初数量×期初单位成本=2×8=16元

本期入库成本=入库数量×入库单位成本=4×11=44元

本期销售成本=销售数量×(期初存货成本+本期入库成本)÷(期初数量+入库数量)=5×(16+44)÷(2+4)=50元

期末存货成本=期初存货成本+本期入库成本-本期销售成本=16+44-50=10元

这是实务中运用最广泛的方法。

2. 先进先出法

计算过程如下:

期初存货成本=期初数量×期初单位成本=2×8=16元

本期入库成本=入库数量×入库单位成本=4×11=44元

销售出库5个,根据先进先出规则,应有2个来自期初库存,有3个来自本期采购。

本期销售成本=2×8+3×11=49元

期末存货成本=期初存货成本+本期入库成本-本期销售成本=16+44-49=11元

这种方法适用于存货价格稳定、收发业务不是非常频繁的企业。

(二)工业企业

1. 品种法

一般认为,品种法是以产品品种为成本对象的成本计算方法,适用于大量大批的单步骤生产企业。

示例场景如下:

甲、乙两产品产量分别为400件和300件。甲、乙直接领用材料分别为30040元和12840元,共同耗用材料为42120元,共用材料的定额分别为1.2kg和1.1kg。甲、乙直接耗用人工分别为3920元和2240元,共同耗用人工为44000元,耗用工时分别为56000小时和32000小时。本月制造费用36080元。

计算过程如下:

材料费用分配率=共同耗用材料÷(甲产量×甲材料定额+乙产量×乙材料定额)=42120÷(400×1.2+300×1.1)=52

甲产品材料费用=甲直接材料+甲产量×甲材料定额×材料费用分配率=30040+400×1.2×52=55000元

乙产品材料费用=乙直接材料+乙产量×乙材料定额×材料费用分配率=12840+300×1.1×52=30000元

人工费用分配率=共同耗用人工÷(甲耗用工时+乙耗用工时)=44000÷(56000+32000)=0.5

甲产品人工费用=甲直接人工+甲耗用工时×人工费用分配率=3920+56000×0.5=31920元

乙产品人工费用=乙直接人工+乙耗用工时×人工费用分配率=2240+32000×0.5=18240元

制造费用分配率=制造费用÷(甲耗用工时+乙耗用工时)=36080÷(56000+32000)=0.41

甲产品制造费用=甲耗用工时×制造费用分配率=56000×0.41=22960元

乙产品制造费用=乙耗用工时×制造费用分配率=32000×0.41=13120元

品种法按实际成本核算具体产品的成本,而不是按产品类别归集费用。所以相对于分类法,品种法是更精益的核算方法。

2. 分批法

一般认为,分批法是按照产品批别计算产品成本的一种方法,主要适用于单件小批类型的生产,如造船业、重型机器制造业等。其实,分批法在药品、食品、化妆品等行业也普遍采用。

例如工厂生产甲产品,本月分别下达了10个生产订单,对应有10个生产批号。不同的生产订单由不同的班组执行,可能耗用不同的工时,生产的产品可能有不同的质量。如果仅仅按品种法计算产品成本,那么不同班组的绩效就无法区别了。所以,相对于品种法,分批法是更精益的核算方法。

3. 分步法

一般认为,分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的一种方法,适用于大量大批的多步骤生产,如纺织、冶金企业等,包括逐步结转分步法和平行结转分步法。

这里需要说明几点:

(1)分步法所说的生产步骤,是指生产过程中的半成品步骤,而不是工序步骤。例如医药生产企业,分步法就是先计算半成品水丸的成本,再计算产成品十粒盒装水丸的成本。至于水丸生产过程中的起模、成型、盖面、干燥等工序的成本,分步法是不计算的。如果计算,那就是作业成本法了。

(2)分步法除了产成品,还需计算半成品成本,而半成品水丸和产成品十粒盒装水丸一样,都可以作为产品品种,所以分步法就是品种法。

(3)成本计算在手工状态下,逐步结转和平行结转是需要区分的。先计算半成品成本,再计算产成品成本,向左进行的过程,就是逐步结转分步法;不计算半成品成本,直接计算产成品成本,向右进行的过程,就是平行结转分步法如图1-1所示。

(4)在信息化环境中,逐步结转和平行结转是不需要区分的,如同在会计电算化环境中,明细账和总账是不需要区分先后顺序的。这仅仅是查询的问题,而不是计算的问题。明细账、总账等各类账簿并不是真实的存在,而是在满足不同的查询需要时,对凭证进行不同数据的重组和不同形式的再展现。同样道理,逐步结转和平行结转只是按不同需要拼接出的不同视图,而不是客观存在的物理表。两者本质是完全一样的,都是来自最底层最明细的料、工、费的组合。

图1-1 逐步结转和平行结转

三、细致的作业成本管理

(一)作业成本理论的萌芽

作业成本理论的提出,主要是针对传统成本核算对制造费用的乱分配。

产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用如图1-2所示。

图1-2 传统成本核算

传统成本核算下,直接材料和直接人工是为某种产品发生的,可以直接追溯至某种产品,因此不用分配;制造费用是为多种产品发生的,不能直接追溯至某种产品,因此需要分配。

传统成本核算面临的一大难题,是如何准确地在不同产品间对制造费用进行分配。选用单一分配标准,效果难以让人满意;选用多个分配标准,赋予不同权重后形成一个复合分配标准,效果仍然不尽如人意。

在反复摸索后,问题依然无解,人们不得不换个角度,不再寻找这个问题的答案,而是推敲这个问题的本身,即不再思考如何向产品分配,而是思考为什么要向产品分配。终于发现,制造费用直接向产品分配,犹如没有桥梁却想过河,我们需要在制造费用与产品之间搭起作业的桥梁,制造费用先向作业进行分配,再向产品进行分配。即:产品消耗作业,作业消耗资源。这样,作业成本理论就诞生了如图1-3所示。

图1-3 作业成本理论的萌芽

相对于产品成本核算,作业成本核算显然是更精益的。

任何一种新理论,总会创造一些新概念,作业成本理论也是如此。它的主要概念有:

(1)成本动因,包括资源成本动因和作业成本动因。资源成本动因,就是制造费用向作业进行分配的依据;作业成本动因,就是作业成本向产品进行分配的依据。

(2)不同层级的作业。作业依据作业层级划分为维持级作业、产品级作业、批次级作业和单位级作业。维持级作业,就是为整个工厂,即所有产品发生的作业;产品级作业,就是为某种产品发生的作业;批次级作业,就是为每一批次产品发生的作业;单位级作业,就是为每一单位产品发生的作业。粒度越来越细,范围越来越小,单位级作业是粒度最细、范围最小的。

3. 作业成本库,就是不同作业层级的资源耗费。不同作业层级有不同的成本库,它们之间的关系如图1-4所示。

图1-4 不同层级的作业成本

(二)作业成本理论的初期

作业成本理论是针对传统成本计算的弊病提出的。在萌芽阶段,它更像是传统成本理论的自我修正与完善,而没有独立的理论体系。到了初期阶段,它终于摆脱了传统成本理论的羁绊,在实践中逐步形成自己的架构。

作业成本理论在解决制造费用分配问题的同时,人们发现,作业不仅是为产品发生的,可以解决产品成本的问题,而且也是为生产任务单及其关联的订单、客户发生的,因此可以解决客户成本的问题。另外,作业由班组提供,归属于工作中心和成本中心,因此通过作业成本,也解决了班组成本、工作中心成本、成本中心成本的问题。

一方面,理论来源于实践。正是在传统成本计算的实践中,我们发现了制造费用分配不合理,产品成本扭曲这一问题,才提出了作业成本理论。另一方面,来源于实践的理论,可指导更广泛的实践。作业成本理论不仅解决了制造费用分配不合理,产品成本扭曲的问题,而且解决了更广泛的其他问题。

传统成本的理论框架是以产品为中心,基于产品成本核算客户等其他维度的成本,客户与产品是先后关系。作业成本的理论框架是以作业为中心,基于作业成本核算客户、产品等其他维度的成本,客户与产品是并列关系。

这样,产品的中心地位被撼动了,传统成本的理论框架就消亡了,包括多个维度的成本对象取代了产品。在成本对象中,产品维度继续存在,但不是作为中心存在,而是作为众多维度中的其中一个维度存在。

相应地,与产品有关的概念也随之消失,例如直接材料、直接人工、制造费用。相对于产品而言的直接材料、直接人工,相对于成本对象而言就不是直接的了,它们和制造费用一起,统称为资源。这里说的资源,不是生产线、人员、设备,而是费用,因为资源消耗的价值表现形式就是发生的各项费用。

初期的作业成本理论如图1-5所示。

图1-5 作业成本理论的初期

随着成本对象概念的产生,原先从产品观出发对不同作业层级的划分,以及相应的作业成本库的概念,也随之淡化。

追溯与分摊,专属与共耗,这些概念被保留着,当资源消耗专属于某个成本对象时,是直接追溯的,不用分摊。

(三)作业成本理论的发展

作业成本理论觊觎传统成本理论框架下产品的中心地位,它将产品拽出中心,用作业取而代之。它在实践中沿着自身逻辑,继续向前发展,很快就遇到了问题,类似于传统成本核算曾经遇到的问题。

曾经的传统成本核算,在将制造费用向产品进行分摊时,发现直接分摊是不可行的。为解决这一问题,产生了作业的概念。

现在的作业成本核算,在将资源向作业进行分摊时,或者将作业向成本对象进行分摊时,同样发现直接分摊是不可行的。为解决这一问题,产生了分摊路径的概念,从而将原先的一次或二次分配,演变为沿分摊路径上各节点的多次连续分配如图1-6所示。

图1-6 作业成本理论的发展

随着分摊路径的产生,资源成本动因、作业成本动因的概念逐渐消失。因为分摊路径可能有多个节点,而不是资源、作业这两个节点;分摊过程可能有多个阶段,而不是资源到作业、作业到成本对象这两个阶段。例如,可能有班组、客户等节点,可能有班组到作业、客户到成本对象等阶段。如果资源成本动因、作业成本动因等概念继续存在,那么班组成本动因、客户成本动因等概念就没理由不产生。因此一概不要,统称成本动因。

四、精益的多维组合成本

(一)多维组合成本的形成

1. 多维组合成本,是作业成本理论发展的水到渠成的结果

相对于传统成本理论,作业成本理论将产品拽出了中心地位,因为产品是与部门、工作中心、客户等维度并列的维度。

同样道理,相对于作业成本理论,多维组合成本将作业拽出了中心地位,因为作业是与产品、部门、工作中心、客户等维度并列的维度如图1-7所示。

图1-7 并列维度的成本

完全意义上的多维组合成本就这样形成了,作业纳入了多维组合的成本对象,退出了中心地位如图1-8所示。

图1-8 多维组合成本的形成

2. 多维组合成本,是成本核算逐步精益化的水到渠成的结果

从粗放的成本核算到改进的成本核算,再到作业成本核算,再到多维组合成本核算,这是成本核算的精益化之路如图1-9所示。

图1-9 成本核算的精益化

成本核算的精益化之路,体现了企业对精益化管理目标的不懈追求。

(二)多维组合成本的特点

对作业成本的基本理论“产品消耗作业,作业消耗资源”,多维组合成本有更全面的认识,具体如下:

1. 关于产品消耗作业

作业不是产品的子维,产品成本不是不同作业成本的累加。一种产品可以对应多项作业,一项作业也可以对应多种产品,这是多对多的关系,而不是大小概念的包含关系。

归集到作业的费用要向产品分摊,同样的,归集到产品的费用要向作业分摊。例如,一种产品有多道工序,每道工序都可能投料。从业务上讲,如果材料费用仅向产品归集而不向作业分摊,则无法分清不同工序的材料消耗,无法对相应的班组进行考核;从技术上讲,尽管产品好像是作业之后形成的,但产品和作业是数据模型中不分先后的、平等的、并列的维度。

另外,不仅产品消耗作业,而且客户也消耗作业,部门也消耗作业。

2. 关于作业消耗资源

不仅作业消耗资源,而且客户也消耗资源、部门也消耗资源。

资源向作业进行分摊是必要的,但并不是充分的,因为可能需要向客户、部门等进行归集或分摊。

多维组合成本,体现了成本对象消耗资源。成本对象是一个多维组合,通常包含作业,但也可以不包含作业。例如教育机构,如果只关心不同专业、不同课程、不同科室、不同学员等维度的成本,不关心课程设计、课堂教学等作业的成本,则成本对象可不包含作业。可以看到,相对于作业成本理论,多维组合成本的内涵有了极大的丰富,外延有了极大的扩充,应用更深更广。

如果说作业成本取代传统成本,是以一个中心取代另一个中心,类似于改朝换代,那么多维成本取代作业成本,则是以一种文化取代另一种文化,类似于结束帝制。它走出了中心论的怪圈,迎来了互联网多维的阳光。无论是对作业还是产品,当他们褪下皇袍被赶下宝座时,不是穿上囚衣被判入死牢,也不是披上袈裟被打入冷宫,而是成为和其他维度平等的维度,共同参与、支撑和丰富着多维组合的成本世界。 wSwu9RvxogXp+Xwhysyxguh15qI83mq6Lxeo95oN/kg1HXbKFLmdOUeJesHo3XBL

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