关于税法通则立法问题的几点认识

【摘要】

【关键词】

经济体制改革20多年以来，特别是通过分税制财政体制改革后，我国税收法制建设已经取得了很大的成就，税收法制体系已初步成形。但就整个体系来说，还明显存在“龙头”不足的问题，即缺乏一套对整个税收制度的基本问题进行规范的税收法典，这个既是重大的立法研究问题，又是当前税收执法实践期盼解决的矛盾，应当尽快解决。

一、广泛的税收活动呼唤税法通则立法

任何一部法律的形成与实施，都有特定的社会经济背景，都针对特定的调节对象与内容。拟议中的税法通则历经十多年，承载着各方的裁量与寄托，终须破茧而出。否则，我国税收法制体系中“龙头”缺失和“短板”因素相互交织，将一再影响甚至冲击税收管理秩序。

一是由于缺乏纲领性的税收基本法则，导致财政、税收分配体制的随意性过强，成为当前地方财政尤其是多数县、乡一级财政严重困难的口实，即使在作为经济大省的广东，粤北及粤东、粤西地区的县、乡财政也是经常捉襟见肘。而全国情况更为明显，以2005年全国财政收入规模及其分配结构为例，承担70％以上公共服务责任的各级地方政府，通过以地方税为基础的财政支出的比例还不到总量的50％，这表明了维持现行财税体制框架的代价与压力明显加大。1994年税制改革至今，中央多次通过改变税种收入分成比例和国、地税的征管范围来改变中央和地方的税收收入分配，增强了中央的宏观调控能力，有利于加大转移支付力度，落实全国一盘棋的思想。但也不可否认，各级政府之间事权层层下放、财权级级上收的做法，在一定程度上是以削弱地方政府的财力为代价的，造成了其他地方财政支出困难的局面（据统计，目前全国有一半左右的县、乡财政是赤字财政）。业界所谓“中央财政喜气洋洋，省级财政风风光光，市级财政勉勉强强，县乡财政哭爹喊娘”，确实反映了目前地方政府事权与财权脱节，挫伤基层积极性的状况。其结果是软弱的县、乡财政在教育、支农、医疗、环保等公共服务上欠债过多，中央的良好政策在县、乡基层难以如实执行。

二是国、地税之间征管范围的划分不够科学，而且常因财政因素或税制、税政的变化而变动，其结果往往是地方税源受到侵蚀、分割。这种政府部门的内部之争又直接牵扯到各种纳税人的财务关系，出现了世界上少有的令人“尴尬”的行政行为。同时，这种“单边”状况也使地方政府难以适从，对税收的“高压”管制使地方对税制建设失去热情。特别是近年来由于取消农业税、个人所得税成为共享税，地方税收收入不断减少，影响预算内财政收入，进而导致政府自觉或不自觉地在矿产、土地、山林等领域寻找其调节替代品。这也是近年来，各地政府的土地出让等收入占地方财政收入比例不断增高，日益成为“第二财政”而使中央政府不得不重视的问题所在。本来实施财税改革的一个重要目标，就是通过法律的形式明确中央和地方的事权与财权、税权范围，但由于改革初期必需的集财和集权背景，加上行政位权的影响，消解和容忍了各级政府之间责、权、利的各种不对称性，客观上致使体制架构长期倾斜。这个问题沉积了很久，现象和根源也看得比较清楚，但至今还没有提上解决的议程。原因之一在于转轨中的改革预案，在稳定与和谐的背景下，尚难以满足“迷离”中的所谓“博弈”诉求。行政决策层的胆识与智慧还在积聚中，但是这个过程不该太久。

三是各种涉税之争，无不留下行政意志的影子，实质上都侵蚀了地方财产权益，而地方政府和基层、纳税人欲诉无门，反过来也削弱了“全国一盘棋”的管理能力。税法通则的一大作用，就是当一方财产权利因时势处于不利或难于协调时，它能以权威性调整各方利益关系，做到主持公道、扶持“弱者”，使之在“游戏规则”内均衡循环，各有长进。所以，我们要立足于市场、民主、法制的基础，寻求科学、公正的渠道，在全国人大考虑税法通则立法时，以统一和分治、事权和财权相结合的精神，划分中央税、地方税及中央与地方共享税及收入分成的原则、标准及其变化的规范，通过主体法律的形式，矫正现实问题，并稳定中央和地方财力分配的关系与架构，以调动和发挥上下两个积极性、创造性。

四是现行税收立法实践中，仍然是采取各个税种分别立法的形式，有多少税种就有多少税收法律或行政法规。这些税收法律、行政法规能够适应出台实施时的社会经济管理环境，但随着时间的推移，总体上都存在着如何进一步适应新的历史条件下税收法律关系的问题，而且问题久拖不决。在各个税收法规（包括实体法与程序法、上位法与下位法、国内法与国际法等）的衔接上也存在明显不足，甚至出现了相互矛盾或抵消的局面。因此，制定一个统一协调、指导管理税收立法和税收执法、司法的基本法律准则十分必要。尤其是通过十多年的努力，改革初期提出的提高“两个比例”的目标已基本实现，中央财政收入状况得到根本好转，立法的内外部条件已经成熟。一句话，税法通则已到了该立法的时候了。

二、税法通则立法的原则

税法通则立法的原则是整个税收法律体系的灵魂，是其作为税收母法规范和引导下位程序法、实体法的参照系，确立科学的立法原则至关重要。根据“十六大”提出的“低税负、宽税基、简税制、严征管”的税制改革要求，并参考瓦格纳著名的税收原则论，笔者提出“足用”、“公平”、“便利”、“高效”四个税法通则立法原则。

“足用”原则，主要是指能保证财政收入充分，筹集到的税收收入能够满足政府合理的财政支出需要；“公平”原则，即税收负担分配到纳税人身上时，要做到普遍和平等，包括横向公平和纵向公平；“便利”原则，即政府征税要方便纳税人，减少纳税人的税收遵从成本，包括时间和经济上的成本；“高效”原则，是指政府征税的行政效率，减少征税成本，也避免给纳税人造成不必要的麻烦。这几个原则符合当前经济税收发展和创新要求，符合中央与地方、政府与纳税人、征税与用税各方的利益调节需要，也符合世界性税制改革的趋势，具有较强的辐射与衔接力（一般认为，国际上真正先进的税制，是霍尔、拉什迪等人提倡的单一、均率、无税务代理的简单税制。这是值得我们学习和借鉴的，它与“十六大”提出的税制改革四句话也是一致的）。而且，上述四个原则字面简单，但不论从实践总结还是理论分析上都包含着丰富的内容，可以开启立法与管理思路。

比如“足用”原则，不仅指财政上的足用，它还包括涉法各方在适用法律上的“足用”，即能够顾及行政与立法、中央与地方、征纳双方和执行管理层的需要。因此，确立和坚持“足用”原则，必然涉及或者需要解决如下问题：

（1）在财产权利关系问题上，要处理好中央与地方、人大与政府、政府与纳税人、国税与地税的关系，特别是中央与地方的集权和分权、政府与纳税人征纳双方之间的关系。这种协调的实质是要求在相当时期和范围内能够维护对等方的财产权益。

（2）在涉法关系问题上，对上要符合上位法宪法的基本精神，延伸和细化补充上位法的不足；对下要对下位法中的程序法与实体法起到可控、规范和互补的作用；对平行法要与平行部门的对应法律（主要包括预算法、会计法、银行法、刑法、公司法、经济法和信息法等）做到相互呼应，避免矛盾、冲突，共同形成符合国体、政体的运行有序的法律体系。

（3）在国际法关系问题上，要协调好国内通则与国际税收公约、双方税收协定等国际条约的关系。界定好国内外收入的边线，处理好居民与非居民的关系。重点是要协调和衔接好与WTO相关的规则，处理和缔结好与有关国家、地区的税收协定，加强国际税收互助征管，界定和维护各方的税收权益。

三、税收管理分权适当

一直以来，我国的税收立法权高度集中统一，这与我国统一的国体和中央集权需要是相适应的。但高度集权不能演进到过度集权，一旦过度，便与我国幅员辽阔，各地经济、社会发展水平相差悬殊的国情不相适应，不利于调动中央和地方两个积极性。如前所述，从全国财政收支结构看，我们已处于“不相适应”时期。因此，在税法通则立法时，十分需要在保持税收立法权相对集中的前提下，赋予地方立法机关一些地方税的立法权限（即所谓中央授权，地方立法）。我们认为，首先要从税种确立、收入规模和管理权限的角度来确立地方的税收权限，即地方税的征收和管理权限，是通过税法通则或完善的立法程序确定的，一经确定便受法律保护，不因时势的变化而随意变更。因此，赋予地方税收权限重点要从这两方面考虑。

（一）地方税收收入应占整个税收规模的一定比例

实行分税制后，地方的财政收入主要通过地方税和中央与地方共享税两大渠道获得。如果按照中央财政收入占预算的60％左右，地方财政收入占预算的40％左右，以及地方税收收入占地方财政收入80％左右的目标来考虑，地方税收收入应占整个税收总额的40％左右。以广东省为例，这个比例是比较符合国情兼省情的。唯有如此，才能在维护中央的同时维持地方财政收支水平，才能维持全省社会经济的正常运转和发展。否则，过分强调集中，没有一定的收入规模作基础，地方的事权与财权相脱节，地方政府难以支撑起对整个社会公共事务的有效控管。同样，地方税收工作也难以对社会经济产生应有的影响，也就无法引起地方党政和社会各界对税收工作的重视与支持。因此，要实事求是、旗帜鲜明地通过立法处理好中央与地方的财政分配问题，不能任意将事实上的地方税收通过各种形式转变为中央税或共享税。

（二）合理确定地方税收管理权限

从我国实际情况来看，确定地方税收的管理权限，首先应体现统一税法、集中税权的原则，这个原则是几十年经验的总结，也是我国国体和政体的要求。税收政策必须做到政令统一、步调一致，一般的税收立法由中央统一制定，各地区各部门不得自行其是，这是社会经济稳定和全国统一大市场的重要保证。但是，十多年的实践一再证明，统一税法、集中税权并不等于把一切大小权力都集中在中央政府。中国经济的发展和社会文明的进步，是各级政府的共同职责，也是通过各级政府组织实施的，这就在客观上要求赋予地方政府或地方立法部门一定的经济管理权。即税收法律的制定权集中在全国人大或人大常委会，税收行政法规的制定权集中在国务院。同时，在不影响中央宏观调控和建立社会主义市场经济统一市场的基础上，省级人大或省级人民政府对部分地方税收拥有调整税率和减税免税的权限，并可根据实际情况开征、停征、缓征某些有地方税源特色的税种，报中央备案。同样，根据民族区域自治法的规定，民族自治地区应享有更灵活的税收管理权限。归纳起来就是：地方（主要是省一级人大）应拥有较充分的地方税立法权和解释权；拥有适当的地方税种的开征、停征、缓征权和税率调整权；拥有明确的地方税减税免税权。为防止地方因各种不同因素导致乱权、滥权，则需在通则条法上加大地方法律责任，重点确保国内统一市场和中央财政收入不受影响，所有这些都是建立和完善地方税收体系不可或缺的重要部分。

同时，鉴于税务部门具体的征管活动具有日常性、可变性和时限性的特点，而目前基层税务机关在税收执法的过程中，又缺乏一套必要的现场管理机制，如办理一些纳税人纳税事项的审批时，要层层上报上级机关审批，不利于方便纳税人，也不利于提高税务机关的行政效率。因此，建议税法通则应明示税收现场管理的权限原则，在规范税务机关执法行为的情况下，适当加大基层税务机关的管理、处事幅度，以增强时效性和提高办事效率。

四、协税护税网络建设

征税、纳税双方作为税收法律关系中的基本权利与义务关系主体，显然应该纳入税法通则所调整、规范的主体范围。但从我国目前的情况来看，税收活动的顺利开展还有赖于第三方的协作参与，即还须依靠公安、法院、工商、银行和中介机构等有关部门和单位，大力支持和配合税务机关的税收执法行为。但由于我国现有法律对有关部门和单位协税护税方面的规定还不够具体、明确，因而在协税护税环节上，常常出现欲为无据、无为有理的矛盾状况。所以，我们建议有必要加强这方面的调查研究，总结有效有理的经验，借助税法通则的形式把有关部门和单位等第三方乃至社会和个人协税护税的义务、责任加以明确规范。如果这个方面有所突破，那将成为我国整个税收法律体系的一大亮点，有利于加强协税护税网络建设，事半功倍地提高税收管理效率。

五、结论

一部法律的意义在于能够解决问题，服务发展。它需要勇气，破除传统，抛开成见，创新负责。但是，作为一部专门的税收法典，无论作何解释，它的本质依然是要为政权服务，立足点都是要为收好税服务，这也是其生命力所在。因此，它天然地要为各级政府、为税务部门的税收执法撑腰、说话。否则，过多地将一些伦理、道德层面的因素掺入其中，似乎体现了“亲民”、“为民”，为调整方说了话，但实践中将不得要领，甚至会本末倒置，脱离税收的本质和运作规律，削弱新法的权威和正义性。事关立法利益问题，必须由国家的最高权力机关以法律的形式加以疏导和彻底解决。所有这些，都在客观上为税收基本法的构建提出了很高的要求，必须有充分调研、透彻把握和足够的立法智慧。诚然，税法通则还涉及调整范围，征纳双方权利、义务、法律责任等内容和立法框架等复杂问题，受时间和认知限制，仅择要谈上述几点认识问题，难免言而无要或挂一漏万。 hwJ+5AbGUW4PuZzbo9i2NLruwmPH6fzj41q4+uy4iPGcHVGKIIxh0ilcTpxmn3iP