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2013年9月12日，《上海证券报》长篇深度报道《中银绒业骗局：内销外销皆涉嫌虚假交易》直指近年来的大牛股中银绒业（000982），指控其内销客户隐匿裙带关系，皮包公司炮制外销骗局。类似的情节出现在其两年前的2011年8月16日，《上海证券报》报道称《自导自演上下游客户：紫鑫药业炮制惊天骗局》。这两篇报道出来之后，深交所都对两家公司进行了紧急停牌。本文不研究紫鑫药业和中银绒业财务疑似骗局背后存在的关联交易非关联化、一条龙收入造假的利润表注水等问题，我们重点探讨与此相关的资产负债表的注水问题。
一般情况下，企业虚构收益的同时会虚构资产，虚构资产除了放在非流动资产之外，就是放入流动资产，中概股公司最可能虚增的资产是货币资金，而对A股公司而言，由于虚增货币资金被发现的概率较大，所以更多地选择应收款项和存货。
笔者发现，如果企业上游涉农尤其是同时下游涉外，则虚构存货的概率非常大，这是我国税收体制导致的，因为涉外有出口退税，而出口退税要有进项税额，目前最容易虚增的进项税额就是农副产品收购发票所附带的13%的进项税额，即使下游不涉外，也可以作为进项税额抵扣。
如果企业在虚构收益的同时虚构流动资产，则该公司的经营性现金流一般都会很难看，经营性现金流一般为负，如笔者以前质疑的千足珍珠（《第一财经日报》有深度报道）就是这种情况。
《上海证券报》统计发现，2008~2012年，中银绒业只有一年经营性现金流为正，且只有1543万元，累计亏空13亿元，2012年上半年继续亏空10422万元。背后，则是净利润从2008年的3213万元，飙升至2012年的27936万元，2012年上半年又实现18093万元的净利润。截至2013年上半年，中银绒业存货余额271765万元，上半年存货周转率为0.43次；紫鑫药业存货余额截至2013年上半年也有142830万元，上半年存货周转率低至0.05次。在这些畸低的存货周转率背后可能存在巨额的存货窟窿。
由于存货处于不断地减少与增加过程中，并且其计价方法的多样性，导致复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。
采购环节常见的舞弊形式主要有：①通过“预付账款”或“其他应收款”科目挂账，其实质是该存货已经消耗及价值形态已转化为成本费用，从而虚增利润；②虚构存货：对实际上并不存在的存货，通过伪造装运单、验收单及虚假的订购单，从而虚增存货的价值。
被审计单位常常通过以下手段，在存货领用及费用归集阶段，人为调节存货价值：①材料领用的用途随意，材料费用人为地在各产品间调节；②人工费用的归集随意；③原辅材料已领用而不相应结转费用或材料假出库，造成成本费用不实，以达到调剂当年利润的目的；④领用材料制作专用设备，材料成本计入生产费用。有的企业为适应生产的需要，自己设计制造了一些专用设备，按其造价和使用年限，符合固定资产标准，按照会计制度应单独核算，完工后增加固定资产。但企业为逃税，便将自制设备领用的全部材料都计入了制造费用，增加了当年产品的制造成本，相应减少了当年销售产品应实现的利润。
（1）人为调节结转到主营业务成本的数量，从而达到调剂利润的目的。
（2）随意变更存货的计价方法。根据企业会计制度规定，企业可根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内一般不能随意变更，但在实际工作中，个别企业随意变更计价方法，造成会计指标前后各期口径不一致。
（1）操纵存货盘点。通过对存货的重复盘点，即将已经盘点过的存货放到将要盘点的存货里面去进行二次盘点；虚假列示存货存在，或在仓库里堆进已封好的空包装箱；提供虚假的出入库数量等进行舞弊。
（2）不报毁损，虚盈实亏。个别企业为了掩盖其不景气的经济状况，搞虚盈实亏，对年终财产清查中已经查明的毁损材料，不列表呈报，使其损失价值仍潜藏在材料成本中。
（3）材料盘盈盘亏，不作转账处理。对实地盘点过程中发现的盘盈盘亏，不进行账务处理，相反却利用不正确的处理方法，人为调节利润：经济效益较好的企业，为了压低利润，采用只列报和处理材料盘亏，效益差的企业，为了多实现一些利润，就采取了只对材料盘盈作账务处理。
企业通过债务重组、非货币性交易、关联方交易、滥用会计政策及会计估计变更、虚假的时间性差异、虚假披露等手段操纵利润、滥提或少提存货跌价准备等。
面对多种多样的存货舞弊方式，审计人员只有不断总结经验，完善审计技术，切实提高查处舞弊的能力，才能有效降低存货审计风险。
（1）充分关注舞弊动机。由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，也就是说舞弊也有成本，所以在正常情况下，一般人会尊重客观事实。但一旦面临某种压力和诱惑，舞弊的冲动会变得强烈，可见，审计人员对舞弊的动机进行分析有助于发现舞弊线索。
（2）重视分析性复核程序的应用。存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资产、成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常项目进行追查，就很可能揭示出重大舞弊。常用指标有：存货增长率、存货周转率、销售利润率及存货占总资产的百分比、运输成本所占存货成本的比重等。另外，还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、纳税申报表等相互核对。
（3）监盘。在舞弊中，为了配合收入、利润的舞弊，往往要同时进行存货数量的舞弊，特别是有利润压力的企业，利用虚构存货来调节利润已成为惯用手法，因此，存货的监盘要格外小心。
审计人员在存货监盘的过程中，要从数量和质量两方面着手。
在抽查存货数量时，应亲自计数，而不应听客户工作人员报数，防止“空箱”和虚报，防止遗漏或重复盘点，并将盘点结果与账面数量进行比较。盘点时要树立较强的价值观念，发现客户有超储和长期闲置未用的陈旧、呆滞的存货，应分析其质量和使用价值如何，是否属于不良资产，有无存在减值的迹象。发现客户有霉烂变质和毁损的存货，应审查客户是否对此进行了减值账务处理，并且在审计工作底稿中详细注明这类存货减值的性质、程度及造成减值的原因，以便分析确认客户的存货减值数额及存货减值计算方法的正确性、合理性和科学性。
另外，对客户的抵押存货，因其具有不确定因素，应审查其是否对此项“或有事项”在会计报表附注中充分披露，并将此项“或有事项”详细记录于审计工作底稿。
（4）联系存货所处的整个业务循环，考虑存货与其他业务循环的关联性。
例如在对销售成本审计中，审计人员一般仅关注存货计价方法的一贯性，成本倒轧时的钩稽一致，若未发现异常，就下“确认”的结论。而在实际中，许多企业为了少交税款，通常把损坏的产品、用作样品和礼品的产品、用于非公益捐赠的产品等计入主营业务成本。其做法是，在期末结转销售成本时，销售成本与相应的销售收入不作数量上的配比，直接把产成品各类减少数，一并转入销售成本，更有甚者为调节利润而有意少转或多转销售数量及相应的成本。
面对这种作弊手法，应考虑存货所处的业务循环中位置，依据产成品减少量与存货销售在销售收入账户中反映的销售数量，进行数量方面的配比测试，并关注存货计价的合理性，查看存货采用的计价方法有无任意改变的现象，有无异类存货混淆计价的现象，可以取得满意的效果。
（5）关注往来款项科目余额。某些通过“预付账款”或“其他应收款”科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用，通过函证或根据企业的生产经营性质，为生产何种产品而预付、暂付的款项，该种产品的生产周期、时效性、付款的理由、合同等付款的依据文件、账龄等多方面综合分析是否存在异常，判定其实质是否已到货或已消耗转为成本费用。
（6）审查存货成本核算的规范性。选定一两个主要产品或畅销产品作为样品，采用逆查法，从产品成本表出发向成本核算程序的反方向进行审查。在审计过程中，首先应关注产品成本计算单中按生产要素反映的各项生产费用的归集数额与相关账项的该期发生额是否相符，审查其真实性和正确性，有无虚列现象。其次，应着重审查生产费用分配的对象、分配的依据、分配的原则、分配的方法等是否恰当、合理。再次，应重点审查期末在产品的成本计算，这是做好产品成本在完工产品和在产品之间正确分配的关键。因为在产品结构复杂、零部件种类较多、加工程序烦琐、可变性、移动性较大，而且在产品成本计算的方法有多种，可选性、随意性、复杂性程度较高，极易舞弊，必须谨慎对待。
特殊存货的监盘见表1-7。
表1-7 特殊存货监盘
在无法实施存货监盘的情况下，可实施替代性程序
，见表1-8。
表1-8 无法监盘的替代性程序
