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陈鹏
按照中国现行的税收征管制度，宗教组织享受一定程度的税收减免待遇。为特定法人或团体减免税收首先面对的是租税公平原则的挑战，而租税公平原则的宪法渊源便是平等权。但由于此种待遇也反映着国家公权力与宗教组织之间的关系，它与宪法上的政教分离原则及宗教信仰自由紧密相关，故而需要探讨此种措施的合宪性。
美国联邦最高法院在宗教组织税收减免方面发展出了丰富的判例体系，其实践价值不容忽视。而美国联邦最高法院对宗教组织税收减免政策的某些理解方式，或许正可被借以展示中国相应政策的宪法逻辑，因而本文便以对美国联邦最高法院判例的梳理为切入点。
1861年的Rector v．Philadelphia案
第一次涉及了宗教组织税收减免问题。根据1833年宾夕法尼亚州立法机关的一项法律，上诉人被授予教会医院之地位，该医院由此得享受税收减免。该法律于1851年被废止，上诉人之特殊地位相应丧失。上诉人认为该法律相当于一项具有永久效力的契约。但最高法院则否认这一点，并认为由于征税权对于州的存立而言乃不可或缺，因而州可以根据其主权自主决定此项法律的存废。然而需要注意的是，当时第十四修正案尚未出现，因而第一修正案尚不适用于各州，故不存在减免教会医院相应税收是否违反宪法当中禁止确立国教条款之问题。而1922年的Lederer v．Stockton案
尽管本身与宗教组织税收减免并无直接关联，但塔夫特（Taft）大法官执笔的判决所依据的乃是《所得税法》第11条，该条款规定：“根据本章之规定，对于任何纯粹因宗教、慈善、科研或教育之目的设立并经营的公司或社团，都不得就其所得征收税款……”
1943年的Murdock v．Pennsylvania案
中，最高法院认为耶证教信徒以宗教物品交换捐助金无须购买许可证。在最高法院看来，要求购买许可证相当于征税，便会使宗教物品的价格提高，从而导致只有富人方能获得这些物品，此即违反了自由信仰条款。1944年的Follett v．McCormick案
中，最高法院进一步明确不得向以售卖宗教书籍为生的神职人员征收统一税（flat tax）。但这两个判例与宗教组织并无关联，其所针对的纯粹是宗教信徒个人。
直到1970年，最高法院在Walz v．Tax Commission案
中首次对宗教组织税收减免的合宪性进行了分析。最高法院认为减免不动产税（property tax）与确立国教无关，联邦与州对教会采取税收减免并不违反第一修正案。政府并未以税入支持教会，而只是避免要求教会支持国家。相比对教会征收税款而言，税收减免所造成的教会与国家之间的关联更加微不足道，因为税收减免限缩了教会与国家之间的财政关系，增强了教会与国家之间可欲的分离之程度。最高法院的意见无可避免地受到批评，原因是为教会免除税收与政府直接为教会给付钱款在价值上完全等同
，两者的区别只是表面性和技术性的。但最高法院却认为，相比对教会免除税收而言，政府直接给付钱款的行为在某种层面上看起来像是对宗教更加强烈的支持方式。
其后的三个案件中，最高法院再次对宪法问题隐而不宣。在Walz案判决作出两年之后的Diffenderfer v．Central Baptist Church of Miami案
中，一个教会拥有一块土地，其上附着了一栋教堂建筑，另包括一块停车场。除周日外，该停车场的用途都是商业性的，但按照佛罗里达州法律，该停车场免于缴税。上诉人认为规定教会经营商业停车场却免于缴税的州法律违反禁止确立国教条款，并且实质上压制了对其他宗教的自由信仰，上诉人进而要求法院宣告该州法律违宪。然而就在联邦最高法院审理本案之前，佛罗里达州修改了法律，规定只有当不动产主要用于宗教用途并且该宗教用途占全部用途的一定比例之时，方可免于缴纳税款。联邦最高法院认为由于旧法已被废除，因而无须判断其是否违反宪法。在1981年的St．Martin Evangelical Lutheran Church v．South Dakota案
中，联邦最高法院的判决围绕“church”一词的含义展开。南达科他州认为依据联邦法律之规定，由church经营的、不具独立之地位的高等学校应当缴纳失业补偿金税，并主张由于church一词仅表示用于礼拜的建筑物，因而免除church的失业补偿金税并不代表应当免除church经营的高等学校所应缴纳的相应税款。联邦最高法院则认为，就该项法律的立法史及立法措辞而言，前述学校应当免于缴纳失业补偿金税，并认为church一词意指人的集合，而非物理意义上的建筑物。本案的上诉人曾主张要求其缴纳失业补偿金将违反禁止确立国教条款及自由信仰条款。但由于通过解释联邦法律本身已足以为上诉人提供救济，因而联邦最高法院认为本案不涉及宪法问题。在1982年的一次集团诉讼中
，联邦地区法院将教会学校分为三类：（1）作为教会或教会组织之法人机构的学校；（2）由教会或教会组织设立的独立法人；（3）非教会附属的独立宗教学校（religious school）。地区法院认为按照联邦及其相应州法律之规定，第一类及第二类学校不受失业保险金计划管控，但第三类学校则受其管控。但是地区法院认为为第三类学校的雇员给付此种利益将造成教会与国家的过度纠缠，从而违反第一修正案的禁止确立国教条款，因而相应的州法应被视为违宪。地区法院裁定永久禁止州将失业保险金计划延伸至第一及第二类学校，并永久禁止向全部三类学校征收失业补偿金税。考虑到联邦最高法院对St．Martin Evangelical Lutheran Church v．South Dakota案的判决已将前两类学校排除在失业补偿金税征收范围之外，因而联邦和州仅就地区法院免除向第三类学校征收失业补偿金税提出上诉。联邦最高法院并未直接就此问题作出裁决，而是认为根据《税收强制法》（Tax Injunction Act）之规定，联邦地区法院并无管辖权，第三类学校可在州法院获得充分救济以挑战征税的合宪性，因而联邦最高法院将本案发回。
1989年的Texas Monthly v．Bullock案
是一个转折点，联邦最高法院在该案中否认了对宗教组织税收减免的合宪性。本案的上诉人是一家杂志社，出版的是面向大众的杂志。由于该杂志并不具有宗教性质，亦不包含宣扬宗教的文章，因而该杂志社被要求缴纳营业税（sales tax）。该杂志社于1985年极不情愿地缴纳了营业税，随后向州法院起诉要求返还税款。本案一直上诉至最高法院。布伦南（Brennan）大法官执笔的多数意见认为，禁止确立国教条款的“核心意图提出的要求是法令具备‘世俗的立法目的’并且‘其主要或首要效果既不促进宗教亦不压制宗教’，该要求不仅仅是说政府不得公然敌视宗教，亦表明政府不得以其威望、强制性的权威或资源支持单一或全部宗教信仰，以迫使不拥护宗教的人支持宗教行为或诱使其改入政府所偏爱的宗教组织，并传达这样一种信息，即那些不欣喜地为宗教信仰作出贡献的人并不是社会的正式成员。”
有鉴于此，得克萨斯州为由教会出版或刊行的期刊免征营业税乃是宣扬宗教教义，因而无法通过禁止确立国教条款的严格检验。最高法院裁定，只免征宗教作品营业税而保持对其他文字作品征税的法令违反宪法。由于该案有可能颠覆最高法院在Walz案中的判决，因而多数意见与反对意见提出了对Walz案两种不同的理解。多数意见认为，该案并未颠覆Walz案。Walz案能够直面严格检验的原因在于州并未筛选出特定的教会或宗教团体，而是将不动产税的减免待遇赋予全部隶属于非营利性准公共法人所有的用于宗教礼拜的房屋，由于宗教团体通常为社会文化或道德方面的进步作出贡献并提供有益的社会服务，同时提升了可欲的视角方面的多元化——正如其他非营利性组织所做的那样，因而州可以为其提供税收减免待遇。
此即是说，Walz案中的税收减免待遇并非仅授予宗教组织，社会当中存在的、与宗教组织作用相同的世俗组织同样可享受此种待遇，但该案中由于法律未将税收减免待遇赋予与宗教刊物作用相同的刊物，因而违反禁止确立国教条款。多数意见同时表示，Walz案的判决表明，之所以将此种待遇赋予所有宗教组织而无须评估各宗教组织为上述目标所作的贡献，是因为这种评估会导致政府与教会之间存在一种持续性的关联，而中立性（neutrality）原则却希望将这种关联降至最低。
斯卡利亚（Scalia）大法官执笔的反对意见则认为本案误读（misdescribing）了Walz案的判决。反对意见表示，通过否认Walz案事实上所赞成的理念，多数意见完成了对禁止确立国教条款之法理的变革，并有效地推翻了作为其他判例——如Walz案——之依据的“对宗教的顺应（accommodation）”
。
尽管反对意见铿锵有力，但最高法院在Texas Monthly案中的态度却一度成为了处理其后类似案件的标尺。在同年的Hernandez v．Commissioner of Internal Revenue案中
，《国内税法典》（IRC）第170条允许纳税人从总收入中扣除“慈善捐助”（charitable contributions）以减免一部分所得税，而“慈善捐助”包括向纯粹由教会组织并经营的法人、基金会等捐献财物。科学论派向其成员征收“固定的捐赠”（fixed donation），教会成员只有缴纳此项捐赠才能参加相应的宗教活动。最高法院认为只有向相应机构捐助财物方可减免部分所得税，而向此类机构捐献财物从而换取参加宗教活动之资格并不属于《国内税法典》第170条所规定的“慈善捐助”。最高法院进一步表示，拒绝为教会成员减免所得税并不违反禁止确立国教条款或自由信仰条款，因为《国内税法典》的首要立法目的是世俗的，并且该法既不促进亦不压制宗教。保持统一的税收体系方面的公共利益优先于为教会成员所施加的潜在负担。本案虽不直接涉及宗教组织的税收减免，但却侧面承认了教会作为公共服务机构的属性，此即与Texas Monthly案中最高法院的出发点相一致。
在1990年的Jimmy Swaggart Ministries v．Bd．of Equalization of California案
中，加利福尼亚州税收委员会向宗教组织售卖宗教物品征收营业税和使用税，该宗教组织认为此即违反了禁止确立国教条款和自由信仰条款。最高法院不支持该宗教组织的主张，认为由于征收此类税款并不对宗教组织施加具有宪法意义的负担，因而不违反自由信仰条款；由于此项税收立法的目的是世俗的，因而亦未造成教会与国家过度纠结之危险，从而不违反禁止确立国教条款。尽管本案对待宗教组织税收减免的态度与Texas Monthly案大体一致，但当上诉人以Walz案为依据提出质疑时，最高法院并未沿用其在Texas Monthly案中所采用的以“社会服务”为标准的解释策略，而是将Walz案解读为征税是否造成了教会与国家之间不可被容许的过度纠结。
通过对最高法院判决进行梳理可以发现，尽管征税的主体（既包括联邦亦包括州）、税种及税收减免的理据各不相同，但最高法院在宗教组织税收减免问题方面的态度基本上是由宽到严。
根据学者的考察，美国宗教组织税收减免之现状植根于两项传统因素之中。其一是普通法传统。殖民地时期的普通法将宗教作为法律上的事务加以对待，并将教会作为州的一个机构。英国宗教改革时期，都铎王朝通过宗教与教会巩固其权力，并将宗教与教会置于可由普通法及主教派出法庭（commissary courts）实施的教会法之下。其中许多法律被美洲殖民地接受并效仿，教会不动产免税即是其中一例。
然而当时的普通法仅规定了正统教义，而将“异教徒”排除在外。
其二是衡平法传统。衡平法院的处理方式与普通法院不同，它将所有教会不动产都预先视为可被课征税款，除非法律有特别规定。但衡平法院亦部分将教会不动产排除于征收范围之外，其理据不是出于这些不动产的“宗教用途”（religious uses），而是其“慈善用途”（charitable uses）。只有当教会不动产被用于慈善事业时，方可免征税款。
Walz案中的多数意见印证了这一点。伯格（Burger）大法官表示：“重要的是早期的国会已经将宪法的宗教条款视为授权依法免除宗教组织的房地产税（real estate tax）。”
“有一点显然是正确的，即任何人都无法经由长期实践获得一种既定的或者受保护的违反宪法的权利，即便这项权利贯穿了国家存在的全过程甚或早于国家之存在。然而为教会免除税收这一从未被破坏（unbroken）的做法……却不能被轻率地废除。”
伯格大法官援引了霍姆斯（Holmes）大法官在Jackman v．Rosenbaum案中提出的一个结论：“如果一种普遍赞同的做法持续了两百年之久，第十四修正案要影响到它便需要一个强有力的事实（strong case）存在。”
按照衡平法原则确立起来的将教会视为慈善机构从而减免其一定税收的处理方式在宗教多元化的今天必然受到挑战。在所有教会都或多或少承担慈善工作的时代，政府自然有机会对各宗教组织一视同仁，并可以通过以世俗目的为出发点（即扶持“慈善事业”）的政府行为获致为宗教组织减免税收的合宪性。然而布伦南大法官曾观察到：“宗教的结构致使我们比我们的先辈更加多样化。他们所知晓的差异主要存在于新教的不同派别之间。”
殖民地时期的美国仅有十几个主要的宗教团体，而1968年之前美国便已存在超过250个主要的教会，这一数字尚不包括数百个“边缘”小团体。
在这么众多的教派当中，存在着一些以离群索居为基本教义的宗教。譬如阿米什教（Amish）的基本教义便是过一种远离当代尘世社会的生活。
这种离群索居的基本教义自然不可能要求其信徒从事世俗的“慈善”事业。就此而言，对阿米什人征收税款而对其他教会赋予税收减免之地位，便是认同要求从事慈善事业的教义而压制要求独善其身的教义，这便可能引起源自禁止确立国教条款的质疑。正如有学者所指出的那样：“对于其信仰被世人认同并且在社会中具有积极性的宗教团体而言，它们可以很容易地因慈善用途而获得不动产的税收豁免。而那些其信仰不被世人认同并且在社会中不活跃的宗教团体便不能获得此种豁免。这种宗教间待遇上的差别仿佛不与禁止确立国教条款相一致。”
Texas Monthly案中的多数意见试图在不推翻Walz案判决的前提下限缩对宗教机构的税收减免，因而提出“宗教团体通常为社会文化或道德方面的进步作出贡献并提供有益的社会服务”。但多数意见恐怕打错了算盘，因为只要考虑到宗教多元化这一社会背景，便可发现这种论调显然不具有很强的说服力。就此而言，Walz案被推翻的说法更有道理。总而言之，宗教组织税收减免之式微符合美国社会变迁之逻辑。
需要说明的是，教派多元化本身并不能构成宗教组织税收减免现象之式微的充分条件。只有各教派获得了法律上之“宗教”地位，对不从事慈善事业的教会征收税款方可能引起宪法上的挑战。而依照最高法院的判断，宪法中“宗教”一词所涵盖的范围也确实越来越宽泛。早期判断摩门教在多配偶制方面的信仰可否使他们免于相关刑事责任时，最高法院讨论了第一修正案制定的历史背景，并由此认为“宗教”一词的含义在第一修正案制定之时已大体确定。但其后最高法院对“宗教”一词的解释日趋宽泛，将非典型有神论信仰、无“最高之存在”的信仰甚至纯粹无神论也纳入了宗教条款保护范围之内。
在此境况下，宗教组织税收减免的合宪性质疑甚嚣尘上，便也在情理之中。
中国的相关法律、法规、规章亦赋予宗教组织一定税收减免之待遇。如国务院《宗教事务条例》第36条第1款规定：“宗教团体、宗教活动场所应当执行国家的财务、会计、税收管理制度，按照国家有关税收的规定享受税收减免优惠。”《城镇土地使用税暂行条例》第6条第3项规定宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地免缴土地使用税。国家税务总局早在1988年的《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》中将宗教寺庙自用的土地解释为“举行宗教仪式等的用地和寺庙内的宗教人员生活用地”。其后国家税务总局在一个批复中进一步将“宗教寺庙”解释为“寺、庙、宫、观、教堂等各种宗教活动场所”
。《营业税暂行条例》第8条第6项规定，纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入免征营业税。实践中，亦有地方政府对寺庙的营业收入免征企业所得税，如《西藏自治区企业所得税税收优惠政策实施办法》第2条便规定对兴办各类学校、文化培训班、学习班、幼儿园以及文艺团体演出、体育比赛、展览馆、博物馆、寺庙、公园等的门票收入和电影放映收入等，暂免征企业所得税。
在中国宪法题域之下，如果要质疑对宗教机构采取减免税收措施的合宪性，其前提是证明中国宪法第36条当中包含了“政教分离”这一规范要求。根据肖蔚云教授的介绍，1982年宪法制定过程中讨论第36条应当如何规定时，有人提出应当将“政教分离”写入宪法。但后来认为“政教分离”是欧洲中世纪宗教改革时提出的口号，针对的是宗教干预政治的状态，而中国基本上不存在这种现象，因而宪法最终只规定不能利用宗教进行“妨碍国家教育制度的活动”。
如果按照制宪时的原意解释宪法第36条，是否可以认为第36条并未包含“政教分离”原则？在本文看来，这种观点既误解了宪法起草者的原意，又忽略了政教分离原则的基本功能。事实上，宪法第36条所确认的“公民有宗教信仰自由”必然逻辑地包含了政教分离这一原则。宪法起草者所讨论的政教分离乃是最狭窄意义上的政教分离，其所针对的是“政教合一”的政治形态，宪法起草者并未将广义的政教分离排斥于文本之外。而广义的政教分离不仅仅要求政府不得通过宗教巩固世俗权威，而且要求政府平等地对待信教者与不信教者，并在各教派面前保持中立。韩大元教授认为：“宗教信仰自由最本质的内容是信仰自由，信仰自由作为个人绝对的自我选择权，在其形成过程中不受国家公权力的直接或间接的干预。构成国家与宗教相互关系的核心原理是宗教自由与政教分离原则。”
即是说，无论政教分离原则是否具备独立价值，它都是宗教自由的基本前提，在某种程度上可被称作宗教自由的“制度性保障”。即便宪法当中并未明文记载“政教分离”甚至制宪时刻意将其排斥在文本之外，立宪主义宪法对宗教自由的保障仍以政教分离作为基本命题之一。逻辑上讲，如果国家扶持特定的宗教教派，则必然导致对信仰其他教派的压制；国家因特定团体的宗教属性（无论何种宗教）而为相应团体给付一定利益，却不将此种利益给付具有相同世俗功能的世俗团体，便可能诱导不具备宗教属性的团体谋求宗教属性。就此而言，自由信仰宗教（或不信仰宗教）的权利确实逻辑地关联着国家在宗教面前保持一定程度的超然之要求。如果将为宗教组织减免税收看作一种“税式支出”，此种税收待遇便相当于直接为宗教组织给付一定利益，因而便可能面对源自宪法第36条的质疑。
既然存在这种合宪性疑问，那么为宗教机构减免税收这一措施，究竟展示的是何种宪法逻辑？在本文看来，如果将美国宪政实践中开发出的“慈善机构”理论加以改造，并对中国宪法中的“宗教”之概念作重新厘定，或许可以在一定程度上使此一措施的宪法逻辑明晰化。
如前所述，由于“慈善机构”理论在美国遇到了“宗教”概念之多元化解释的挑战，因而这一理论对于宗教组织税收减免之措施的解释力已经越来越弱。但是，在中国宪法语境中，却未必如此。美国联邦最高法院对“宗教”之概念的认知采取的是广义理解，但狭义的解释策略更符合中国宪法第36条的原初意涵。1982年修改宪法时，一份草案的宗教条款中曾写有“禁止一切不属于宗教的迷信活动”。
对此，宪法修改委员会的苏子蘅认为，迷信的范围很难划分，并且迷信活动主要靠教育来提高群众觉悟，不是用法律能禁止的。
胡乔木也认为，如果违法犯罪的话，可按刑法处理，法律不能禁止迷信。
以敬畏某种超自然事物为特征的所谓的“迷信”，自然也属广义上的宗教，但就修改宪法过程中的这一探讨而言，可以看出，尽管最终通过并颁布的宪法文本当中将禁止迷信的语句删除，却并不是要将“迷信”纳入宗教自由条款的保护范围之内。由此可见，若对宪法第36条进行原意解释，则中国宪法中“宗教”一词所表达的意涵便远不及由判例发展起来的美国宪法第一修正案中所称的“宗教”那样宽泛，因而对宪法第36条中“宗教”之概念进行限缩解释便具备了一定基础。
对于宗教组织税收减免之措施而言，只有将宪法第36条所指称的“宗教”以极其狭义的方式理解为以从事公共事业或公共服务为教义的教派，从而排除那些崇尚离群索居或远离公共服务的信仰体系，并因其从事公共事业或公共服务而对其采取税收减免，方不至于使此种待遇对既有的其他类似教派构成压制；同时，由于税收减免政策同时赋予博物馆、公园等公共事业组织以相应的优待地位，因而亦无压制世俗团体之虞。
中国目前有八个全国性宗教组织，涵盖了佛教（包括喇嘛教）、道教、基督教、天主教、伊斯兰教五大宗教派别，这五大宗教派别皆积极参加慈善事业
，因而在其教义观照下的各种宗教团体皆可获得“提供公共服务的组织”之地位
。可见，对宗教团体实施税收减免措施，事实上便是对这五大宗教派别之团体减免税收，这便契合了当下对“宗教”之概念的狭义认知。
问题在于，仅将“宗教”理解为从事公共事业或公共服务的教派，必然会影响宪法中宗教条款的开放性；况且，包含了从事公共事业或公共服务之教义的信仰体系或许不仅仅限于这五大教派，这便可能从根本上影响宗教自由理论的正统与完整。在先前的研究中，笔者便曾主张，在对宪法上的“宗教”之概念加以解释时，应避免以“描述性而非本质规定性”的方式简单地对各教派加以罗列。
然而无论如何，本文所致力于探讨的问题，乃是对宗教组织减免税收这一措施展示了何种宪法逻辑，而并非以扭曲宗教自由的宪法含义为代价，为这一制度的合宪性辩护。
在此，笔者愿意对今后的课题作一个斗胆猜想：宪法上“宗教”的概念不仅仅是理解宗教自由的起点，而且贯穿了宗教自由问题的始终，宗教组织税收减免的合宪性问题便是一例。